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Auto in uso promiscuo: l'Agenzia delle Entrate complica il calcolo del benefit

 L'Agenzia delle Entrate precisa che non può essere utilizzato il calcolo forfettario nella determinazione del benefit auto in uso promiscuo qualora l'auto risulti immatricolata al 30 giugno e assegnata al dipendente dopo tale data

L’articolo 51, comma 4, lettera a), del DPR 917/1986 (TUIR), come modificato dall’articolo 1, commi 632 e 633, della legge n. 160/2019 (legge di bilancio 2020, in vigore dal 1° gennaio 2020) così recita:

  • per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, con valori di emissione di anidride carbonica non superiori a grammi 60 per chilometro (g/km di CO2), concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020, si assume come base imponibile (fiscale e, per effetto dell’armonizzazione, contributiva) il 25% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’ACI deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero dell’economia e delle finanze, che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre (tramite Agenzia delle entrate - per il 2020 cfr. S.O. n. 47 alla G.U. n. 305/2019 - le tabelle sono state sviluppate, nelle varie categorie, in importi validi fino al 30.6.2020 e dall’1.7.2020), con effetto per tutto il periodo d’imposta successivo (per i veicoli non compresi nella tabella ACI pubblicata dal Ministero delle finanze, l’importo da assoggettare a tassazione è determinato prendendo a riferimento quello che per tutte le sue caratteristiche risulta più simile), al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente (somma concordata all’atto dell’assegnazione e da fatturare al dipendente, il cui pagamento potrà avvenire con il metodo del versamento o della trattenuta, Min. fin., circ. n. 137/1997, n. 326/1997 e 24/2000);
  • la percentuale di cui al punto precedente è elevata al 30% per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 60 g/km ma non a 160 g/km;
  • qualora i valori di emissione dei suindicati veicoli siano superiori a 160 g/km ma non a 190 g/km, la predetta percentuale è elevata al 40% per l’anno 2020 e al 50% a decorrere dall’anno 2021.
  • per i veicoli con valori di emissione di anidride carbonica superiori a 190 g/km, la predetta percentuale è pari al 50% per l’anno 2020 e al 60% a decorrere dall’anno 2021.

Il valore forfettario/convenzionale annuo imponibile è calcolato moltiplicando il costo chilometrico definito dall’ACI (per il 2020, tabelle pubblicate dall’AE sul S.O. n. 47 alla G.U. n. 305/2019) per il numero dei chilometri sotto riportati:
› 3.750 Km (25% di 15.000 Km) per emissioni di CO2 fino a 60 g/km;
› 4.500 km (30% di 15.000 Km) per emissioni CO2 superiori a 60 e fino a 160 g/km;
› 6.000 Km, per il 2020 (15.000 km per 40%) e 7.500 Km, dal 2021 (15.000 km per 50%) per emissioni di CO2 superiori a 160 e fino a 190 g/km;
› 7.500 Km, per il 2020 (15.000 km per 50%) e 9.000 Km, dal 2021 (15.000 km per 60%) per emissioni di CO2 superiori a 190 g/km.

Inoltre, la citata legge di bilancio ha stabilito che resta ferma l’applicazione della disciplina nel testo vigente al 31.12.2019, per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020 (vale a dire si continua ad assume come base di calcolo il costo chilometrico ACI per 4.500 Km, risultato ottenuto applicando il 30% al valore di 15.000 Km).

In sostanza, la nuova disposizione fiscale (e contributiva) agevola i parchi macchine aziendali elettriche o con bassa emissione di CO2 per g/km (minor oneri contributivi per aziende e dipendenti e minor ritenuta fiscale per i dipendenti) mentre penalizza quelli con veicoli che emettono CO2 per g/km superiore a 160 (più contributi per azienda e dipendenti e più ritenute fiscali per il dipendente).

L’intervento dell’Agenzia

L’agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 46 del 14 agosto 2020, rispondendo a un’istanza di interpello, ha precisato, riguardo ai criteri di valorizzazione del benefit (utilizzando più volte l’espressione “si ritiene”), quanto segue:

  • la nuova disposizione si applica agli autoveicoli, motocicli e ciclomotori immatricolati dal 1° luglio, a nulla rilevando la data di entrata in vigore della legge di bilancio (1.1.2020), ritenendo non plausibile considerare due diversi momenti ai fini dell’operatività della norma;
  • la nuova disposizione si applica ai contratti di assegnazione tra datore e dipendente stipulati dal 1° luglio 2020, conseguentemente, l’agenzia delle entrate è dell’avviso che affinché la nuova formulazione della norma trovi applicazione è necessario che l’autoveicolo, il motociclo o il ciclomotore sia assegnato al dipendente (contratto) a decorrere dall’ 1.7.2020;
  • per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati (con il dipendente) entro il 30.6.2020 continuerà a vivere, per tutta la durata del contratto, la precedente disposizione;
  • per le situazioni sopra esposte, ai fini della valorizzazione del reddito tassabile (e conseguentemente assoggettabile a contribuzione), rimane confermato il regime forfetario, seppur graduato, dal 1°.7.2020, in ragione delle emissioni di CO2;
  • la disciplina fiscale applicabile per i contratti di assegnazione in uso promiscuo stipulati dall’ 1.7.2020 per veicoli immatricolati prima di detta data, secondo l’Agenzia delle entrate, va invece ricercata nei principi generali che regolano la determinazione del reddito di lavoro dipendente (non risulta quindi applicabile il regime della tassazione forfetaria). In sostanza, in tale ipotesi, “il fringe benefit deve essere valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato del veicolo, scorporando dal suo valore normale, l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro”. A tale scopo è richiamata la Ris. 74/2017;
  • con il dipendente può essere concordata anche una trattenuta, a titolo di partecipazione alle spese (inferiore, uguale o superiore al benefit), il cui ammontare va a ridurre o azzerare il valore del benefit;
  • la portata della nuova formulazione disposta dalla legge di bilancio 2020 deve essere valutata anche alla luce del principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro dipendente (come chiarito dalla circ. Min. Fin. 326/1997: “il momento di percezione del bene in natura coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell’erogante per entrare in quella del dipendente”).

La predetta analisi rappresenta, per una parte, un’ennesima “complicanza burocratica” dell’Agenzia delle entrate.

Una possibile e diversa interpretazione

 A mio avviso, per una corretta analisi, occorre partire dal concetto consolidato che la concessione di un’auto aziendale in uso promiscuo presuppone, come elemento essenziale, che la stessa necessita al dipendente principalmente per lo svolgimento della mansione per la quale è stato assunto e, contemporaneamente o successivamente, le parti si accordano anche per l’utilizzo del medesimo mezzo ai fini privati, determinando così l’insorgenza di un fringe benefit da valorizzare (quindi il presupposto non è quello, come precisato dall’A.E., di dare un’auto al dipendente come benefit e poi verificare quanto è utilizzata per servizio, ma esattamente il contrario).

Proviamo, quindi, a leggere la norma utilizzando il concetto “si ritiene” in modo diverso, in particolare:

  • “Si ritiene” che il legislatore abbia voluto introdurre una normativa per favorire il graduale ricambio del parco macchine aziendale, favorendo le nuove immatricolazioni con bassa emissione di CO2 mediante una minore incidenza fiscale (per il dipendente) e contributiva (per il dipendente e l’azienda) qualora il veicolo venga concesso oltre che per servizio anche per uso privato (vale a dire in uso promiscuo);
  • “Si ritiene” che per individuare correttamente il valore imponibile fiscale (e conseguentemente quello contributivo) occorra ora tenere presente:
    - della data di immatricolazione dell’auto;
  • - della data del contratto
    - dell’emissione di CO2 per g/Km;
  • “Si ritiene” che il riferimento della norma ai veicoli di nuova immatricolazione, essendo la stessa entrata in vigore il 1° gennaio 2020 (seppur con una disposizione transitoria), debba essere individuato nella predetta data del 1° gennaio 2020 (in ogni caso può essere plausibile fare riferimento anche alla data del 1° luglio) e che il riferimento alla data del contratto sia quello del contratto di acquisto del mezzo, o del contratto di leasing o di noleggio;
  • la car policy aziendale regolamenta le modalità di utilizzo e le conseguenti conseguenze inerenti alle varie situazioni che si possano creare (manutenzione, rifornimento, multe, incidenti, ecc.).

Tenendo conto di quanto sopra esposto otterremmo la soluzione applicativa esposta nel box ai fini dell’individuazione del valore imponibile (sempre a mio avviso, logica coerente con il nuovo dettato normativo e di facile gestione) che ovviamente deve essere ridotto dell’eventuale importo addebitato (fatturato) al dipendente.

L’INDIVIDUAZIONE DEL VALORE IMPONIBILE

Data immatricolazione

Data contratto
(acquisto, leasing, noleggio)

% da applicare alla percorrenza annua di 15.000 Km

Emissioni di CO2/KM

Entro il 31.12.2019

indifferente

30%

indifferente

Dall’1.1.2020

Entro il 30.6.2020

30%

Indifferente

 

Dall’1.7.2020

25%

30%

40% (50% dal 2021)

50% (60% dal 2021)

Entro 60g/km

Superiore a 60g/km ma non a 160 g/km

Superiore a 160g/km ma non a 190g/km

Superiore a 190g/km

N.B. – Utilizzando, per quanto concerne l’immatricolazione, la data dell’1.7.2020 (coincidente con la data del contratto) e mantenendo il concetto che il contratto è quello di acquisto o di leasing o di noleggio il risultato risulterebbe il seguente:

Data immatricolazione

Data contratto
(acquisto, leasing, noleggio)

% da applicare alla percorrenza annua di 15.000 Km

Emissioni di CO2/KM

Entro il 30.6.2020

indifferente

30%

indifferente

Dall’1.7.2020

Dall’1.7.2020

25%

30%

40% (50% dal 2021)

50% (60% dal 2021)

Entro 60g/km

Superiore a 60g/km ma non a 160 g/km

Superiore a 160g/km ma non a 190g/km

Superiore a 190g/km

L’imponibile convenzionale, utilizzando i criteri sopra esposti, deve essere ragguagliato al periodo dell’anno (in giorni di calendario) durante il quale al dipendente viene concesso l’uso promiscuo del veicolo.

formula:
valore convenzionale/365gg * gg. di utilizzo – quanto addebitato al dipendente (importo fatturato compresa IVA) = importo da assoggettare a imposte e contributi

Se il valore complessivo dei fringe benefit imponibili (compreso quindi quello convenzionale derivante dall’uso promiscuo dell’auto) riconosciuto, anche per effetto di piani welfare e/o di accordi di produttività, al dipendente (anche da parte di altri datori di lavoro), nel corso del periodo d’imposta interessato, non eccede € 258,23 (ovvero per il solo 2020, non eccede € 516,46), questo è escluso (art. 51, c. 3, DPR 917/86) dalla base imponibile (quindi risulterà esente sia da imposte, per il dipendente, sia da contributi per il dipendente e per l’azienda).

Il confronto

Mettiamo ora a confronto la suddetta interpretazione con quella della risoluzione 46 (sopra analizzata), quest’ultima prevede:

  • auto immatricolata entro il 30 giugno 2020 e assegnata al dipendente con contratto siglato entro il 30 giugno: applicazione della precedente normativa (fringe benefit 4.500 Km per costo chilometrico ACI), nessuna incidenza l’emissione di CO2 per g/Km;
  • auto immatricolata dal 1° luglio 2020 e assegnata al dipendente con contratto siglato dal 1° luglio 2020: applicazione dei nuovi valori introdotti dalla legge di bilancio legati all’emissione di CO2 g/Km;
  • auto immatricolata entro il 30 giugno e assegnata al dipendente con contratto siglato dal 1° luglio 2020: ai fine fiscali e contributivi occorre individuare il valore del benefit per l’utilizzo privato dell’auto aziendale.
    A tale proposito, l’A.E. richiama la risoluzione 74 del 2017, che riguardava (e riguarda) il trattamento fiscale delle spese rimborsate dal datore di lavoro in relazione all’utilizzo del telefono cellulare privato per finalità aziendali. Il richiamo a detta risoluzione non ha attinenza con la problematica relativa all’assegnazione dell’auto in uso promiscuo. Il bene è di proprietà (acquistato dall’azienda) o in uso dall’azienda (contratto di leasing o noleggio), quindi in tale ipotesi non intervengono rimborsi al dipendente, necessita, invece, individuare il criterio di valorizzazione dell’uso privato dell’auto (a nostro avviso, continuando con il regime forfettario, secondo l’A.E. utilizzando il valore dei corrispondenti costi. La risoluzione, come sopra precisato, recita: Il benefit dovrà essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando dal suo valore normale, l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro).

Le prime due situazioni, individuate dalla risoluzione, sono ovviamente facilmente gestibili (criteri di valorizzazione differenziati ma confermativi del precedente criterio forfettario), mentre la terza situazione necessita di essere attentamente analizzata per individuare (con estrema difficoltà) il corretto criterio per la valorizzazione dei costi (sostenuti direttamente dall’azienda) inerenti all’utilizzo privato del veicolo da parte del dipendente (reddito imponibile). Si potrebbe utilizzare il parametro dei chilometri percorsi (quindi il dipendente dovrebbe segnare tutti i chilometri che percorre per servizio giustificato e quindi detrarli dal monte chilometri complessivamente percorsi, la differenza deve essere utilizzata per valorizzare il benefit).

Questo sistema, individuato dall’A.E., può determinare (quasi sicuramente) un valore imponibile nettamente più elevato rispetto alla valorizzazione forfettaria (più trattenute fiscali e contributive per il dipendente, più costi contributivi per l’azienda, piccolo vantaggio pensionistico per il dipendente, se non ha superato il massimale, ove applicabile).

Proviamo a formulare alcune ipotesi di valorizzazione e porle a confronto con i valori convenzionali fissati dall’ACI nell’apposito box.

Le disposizioni sopra analizzate sono applicabili anche ai soggetti titolari di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente (per esempio collaboratori, amministratori titolari di collaborazione tipica).

Si ritiene opportuno, per evitare quanto sopra esposto, un nuovo intervento/ripensamento da parte dell’Agenzia delle entrate.

ESEMPLIFICAZIONI A CONFRONTO

Auto “x”: immatricolata a luglio 2019; assegnata al dipendente in uso promiscuo il 1°7.2020

Costo chilometrico ACI: 0,6293

Benefit forfetario annuo (30%) da tabella ACI: 2.831,81

Nessun addebito al dipendente

Chilometri percorsi nel mese di luglio 3.000, di cui per servizio (documentato) 2.050

Auto di proprietà aziendale o in uso con contratto leasing 36 mesi (senza anticipo e maxi-rata finale): € 1.200 compreso assicurazione, bollo, manutenzione

Ipotesi del fringe benefit forfetario

(vecchia disciplina)

Ipotesi di valorizzazione secondo la risoluzione A.E. 46/2020

Auto di proprietà aziendale

Auto in uso con contratto di leasing

Valore forfetario anno 2.831,64/365 giorni*31giorni luglio = € 240,50 (reddito da imputare nell’imponibile fiscale per il dipendente e contributivo per il dipendente e l’azienda, fatta eccezione per i contributi pensionistici se il dipendente è soggetto al massimale e questo è già stato raggiunto)

(Km 3.000 percorsi in luglio * 0,6293 costo chilometrico) – (Km 2.050 percorsi per servizio * 0,6293 costo chilometrico) = € 597,84 (reddito da imputare nell’imponibile fiscale per il dipendente e contributivo per il dipendente e l’azienda, fatta eccezione per i contributi pensionistici se il dipendente è soggetto al massimale e questo è già stato raggiunto)

Maggior imponibile = € 357,34

(canone leasing 1200 – (1.200/3.000 chilometri * 2050 chilometri percorsi per servizio) = € 380 (reddito da imputare nell’imponibile fiscale per il dipendente e contributivo per il dipendente e l’azienda, fatta eccezione per i contributi pensionistici se il dipendente è soggetto al massimale e questo è già stato raggiunto)

Maggior imponibile = € 139,50


Stefano Capuano

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